審理因虛假驗(yàn)資承擔(dān)民事責(zé)任的幾個(gè)問(wèn)題

　　驗(yàn)資單位因?yàn)槌鼍咛摷衮?yàn)資報(bào)告而對(duì)第三人承擔(dān)賠償責(zé)任的問(wèn)題，在《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中早有規(guī)定。但在實(shí)踐中，驗(yàn)資單位被不斷推上被告席則始于最高法院1996年以來(lái)制定的一系列司法解釋。不久前，我們對(duì)江蘇全省法院審結(jié)的98件驗(yàn)資單位因出具虛假驗(yàn)資報(bào)告而被債權(quán)人列為共同被告的案件進(jìn)行了復(fù)查。從復(fù)查情況來(lái)看，此類(lèi)案件具有以下特點(diǎn)：一是涉及的驗(yàn)資單位種類(lèi)多。既有會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，還有金融機(jī)構(gòu)，以及財(cái)政部門(mén)、國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)等機(jī)關(guān)法人。二是案件處理難度大，審理時(shí)間長(zhǎng)。由于驗(yàn)資行為發(fā)生的時(shí)間跨度大，適用的規(guī)范多、內(nèi)容不一致，加之有時(shí)會(huì)涉及設(shè)立驗(yàn)資、年檢審計(jì)、變更驗(yàn)資等多個(gè)復(fù)雜環(huán)節(jié)，給證據(jù)的收集、審查和責(zé)任的認(rèn)定帶來(lái)了困難，以致于該類(lèi)案件1/3以上無(wú)法在法定審限內(nèi)結(jié)案。三是判令驗(yàn)資單位承擔(dān)實(shí)體責(zé)任的多。這次復(fù)查的案件中，驗(yàn)資單位被判決承擔(dān)賠償責(zé)任的占70%。

　　復(fù)查結(jié)果還表明，在審理驗(yàn)資單位因虛假驗(yàn)資承擔(dān)民事責(zé)任案件過(guò)程中，存在許多問(wèn)題，從而導(dǎo)致案件處理錯(cuò)誤。表現(xiàn)在:(1)對(duì)驗(yàn)資單位承擔(dān)驗(yàn)資不實(shí)責(zé)任的條件認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤。由于最高法院法函(1996)56號(hào)和法釋(1997)10號(hào)均未將驗(yàn)資單位驗(yàn)資不實(shí)存在過(guò)錯(cuò)作為其承擔(dān)民事賠償責(zé)任的條件，法釋(1998)13號(hào)雖然將驗(yàn)資單位的責(zé)任確定為過(guò)錯(cuò)賠償責(zé)任，但未強(qiáng)調(diào)過(guò)錯(cuò)要件，因而使不少審判人員產(chǎn)生了只要驗(yàn)資報(bào)告虛假就判令驗(yàn)資單位承擔(dān)責(zé)任的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，實(shí)踐中對(duì)驗(yàn)資單位的責(zé)任認(rèn)定存在著擴(kuò)大化現(xiàn)象;(2)實(shí)體處理上對(duì)驗(yàn)資單位承擔(dān)責(zé)任的方式、范圍、順序不統(tǒng)一。有的判決驗(yàn)資單位對(duì)債務(wù)人的債務(wù)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；有的對(duì)驗(yàn)資單位承擔(dān)的賠償責(zé)任范圍未加限制；有的未就投資人與驗(yàn)資單位責(zé)任的先后順序進(jìn)行區(qū)分;(3)判決書(shū)對(duì)驗(yàn)資不實(shí)的事實(shí)敘述簡(jiǎn)單，對(duì)驗(yàn)資單位是否存在驗(yàn)資過(guò)錯(cuò)沒(méi)有根據(jù)審驗(yàn)過(guò)程和當(dāng)時(shí)的驗(yàn)資規(guī)范加以分析認(rèn)定，難以服人。上述問(wèn)題的存在無(wú)端加重了驗(yàn)資單位的法律責(zé)任，擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，以致引起了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的強(qiáng)烈反響和對(duì)驗(yàn)資業(yè)務(wù)的抵制。對(duì)此，必須引起我們的足夠重視并采取切實(shí)措施加以解決。筆者認(rèn)為，要準(zhǔn)確界定驗(yàn)資單位驗(yàn)資不實(shí)的民事責(zé)任，審判實(shí)踐中必須注意以下幾個(gè)法律問(wèn)題：

　　一、明確驗(yàn)資單位承擔(dān)民事責(zé)任的法理依據(jù)

　　在認(rèn)識(shí)上明確驗(yàn)資單位對(duì)被驗(yàn)資企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)民事責(zé)任的法理依據(jù)，是全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確理解有關(guān)法律和司法解釋的內(nèi)涵，并在具體案件中正確適用的前提。

　　驗(yàn)資單位因過(guò)錯(cuò)出具虛假驗(yàn)資報(bào)告而對(duì)第三人造成損失的，應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。對(duì)此，許多國(guó)家的司法實(shí)踐都予以認(rèn)可。但依據(jù)的法理并不相同。德國(guó)等大陸法系國(guó)家持契約責(zé)任觀，將其認(rèn)作純粹財(cái)產(chǎn)損害的契約責(zé)任的保護(hù)擴(kuò)及于第三人。而英美法系國(guó)家認(rèn)定是侵權(quán)責(zé)任�；�于我國(guó)現(xiàn)實(shí)的契約理論和司法實(shí)踐，在受害人為第三人的情形下，將驗(yàn)資單位虛假驗(yàn)資的民事責(zé)任界定為侵權(quán)責(zé)任，能使其他利害關(guān)系人擴(kuò)張到合同的當(dāng)事人之外，會(huì)更有利于對(duì)受害人利益的保護(hù)。但是，驗(yàn)資單位因虛假驗(yàn)資對(duì)被驗(yàn)資單位不能清償?shù)膫鶆?wù)承擔(dān)賠償責(zé)任，是否能納入侵權(quán)責(zé)任的范圍?筆者認(rèn)為，驗(yàn)資單位承擔(dān)此種責(zé)任正是基于侵權(quán)行為理論。

　　首先，最高人民法院的有關(guān)司法解釋采用了這種觀點(diǎn)。法函(1996)56號(hào)、法釋(1998)13號(hào)分別是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第47條的規(guī)定和民法通則第106條第2款的規(guī)定來(lái)確定驗(yàn)資單位的責(zé)任的，顯然將會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的性質(zhì)定為侵權(quán)責(zé)任。當(dāng)然，有關(guān)司法解釋對(duì)該法理有逐步明確和確立的過(guò)程，同時(shí)法釋(1998)13號(hào)批復(fù)也注意到了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被驗(yàn)資單位的債權(quán)人沒(méi)有直接法律關(guān)系的問(wèn)題，故如此定位絕非偶然。

　　其次，驗(yàn)資單位因過(guò)錯(cuò)出具虛假驗(yàn)資報(bào)告造成被驗(yàn)資單位的債權(quán)人損失的行為符合侵權(quán)行為的構(gòu)成要件。一是有損害事實(shí)的存在，即債權(quán)人對(duì)被驗(yàn)資單位的債權(quán)未能獲得清償；二是有違法行為的存在，即驗(yàn)資單位出具了虛假驗(yàn)資報(bào)告；三是驗(yàn)資單位對(duì)出具虛假驗(yàn)資報(bào)告存在過(guò)錯(cuò)；四是損害事實(shí)與出具不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告的違法行為之間具有因果關(guān)系。在上述構(gòu)成要件中，爭(zhēng)議最大的問(wèn)題是被驗(yàn)資單位債權(quán)人的債權(quán)不能清償?shù)膿p失與驗(yàn)資單位出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的行為之間有無(wú)因果關(guān)系。換句話(huà)說(shuō)，虛假驗(yàn)資行為受害人中的其他利害關(guān)系人能否擴(kuò)張到被驗(yàn)資單位的債權(quán)人。對(duì)此，回答是肯定的。我國(guó)企業(yè)實(shí)行的是實(shí)有資本制度，有關(guān)工商登記的法律、法規(guī)明確規(guī)定，企業(yè)的注冊(cè)資本必須經(jīng)過(guò)驗(yàn)資單位驗(yàn)資，才能作為工商登記的依據(jù)，其目的在于確保注冊(cè)資本的真實(shí)性，保證成立的企業(yè)具備正常運(yùn)營(yíng)的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)。財(cái)政部《關(guān)于明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告作用的通知》指出，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)出具的驗(yàn)資報(bào)告在規(guī)定用途內(nèi)(如在國(guó)家工商行政管理部門(mén)辦理工商登記時(shí))具有法定證明效力，能合理地保證報(bào)告使用人確定投資者出資的情況�！彬�(yàn)資單位出具虛假驗(yàn)資報(bào)告，使得債權(quán)人的信賴(lài)落空。因此，債權(quán)人受到的損失與驗(yàn)資單位虛假驗(yàn)資之間應(yīng)具有法律上的因果關(guān)系。同時(shí)，驗(yàn)資報(bào)告作為一種公開(kāi)的企業(yè)信息，其提供單位對(duì)其內(nèi)容的真實(shí)負(fù)有擔(dān)保責(zé)任。債權(quán)人、潛在投資者等一切驗(yàn)資單位已知或可以預(yù)見(jiàn)的使用該種企業(yè)信息的社會(huì)公眾都屬于有利害關(guān)系的人，對(duì)他們因信賴(lài)虛假驗(yàn)資報(bào)告造成的損失，有過(guò)錯(cuò)的驗(yàn)資單位應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　基于此，有必要強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)，一是驗(yàn)資單位僅應(yīng)對(duì)被驗(yàn)資單位不能清償?shù)暮贤�之債承�?dān)賠償責(zé)任。對(duì)于其他債務(wù)如侵權(quán)損害賠償之債等，因債權(quán)人并非主動(dòng)信賴(lài)驗(yàn)資報(bào)告而遭受損失，而是被動(dòng)遭受債務(wù)人的損害，該損害與驗(yàn)資報(bào)告并無(wú)法律上的因果關(guān)系，因而驗(yàn)資單位不應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。 二是要明確驗(yàn)資報(bào)告具有很強(qiáng)的時(shí)效性，僅說(shuō)明截至驗(yàn)資報(bào)告日這一時(shí)點(diǎn)驗(yàn)資單位驗(yàn)證的被審驗(yàn)單位實(shí)收資本(股本)及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額的真實(shí)性，而與被驗(yàn)資單位日后的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力并無(wú)必然的因果關(guān)系。即使驗(yàn)資報(bào)告真實(shí)無(wú)誤，注冊(cè)資本全部到位，由于商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在，也不能絕對(duì)保證被審驗(yàn)單位在設(shè)立后一直保持良好的信用和償債能力。故驗(yàn)資單位出具的驗(yàn)資報(bào)告不應(yīng)被視為是對(duì)被審驗(yàn)單位日后償債能力、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力及其經(jīng)營(yíng)效率、效果作出的保證。

　　二、嚴(yán)格掌握處理此類(lèi)案件的法律原則

　　(一)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則

　　由于法函(1996)56號(hào)、法釋(1997)10號(hào)均未明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虛假驗(yàn)資承擔(dān)民事責(zé)任應(yīng)以過(guò)錯(cuò)為必備條件，以至法釋(1998)13號(hào)將其確定為過(guò)錯(cuò)責(zé)任之后，實(shí)踐中確定驗(yàn)資單位的責(zé)任時(shí)仍普遍存在著忽視過(guò)錯(cuò)要件的現(xiàn)象。因此，很有必要對(duì)審理此類(lèi)案件應(yīng)堅(jiān)持過(guò)錯(cuò)原則加以強(qiáng)調(diào)。法釋(1998)13號(hào)司法解釋的基本精神是：客觀上出具不實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告只是驗(yàn)資單位承擔(dān)虛假驗(yàn)資責(zé)任的前提條件，或者說(shuō)是必要條件，而非充分條件。只有在驗(yàn)資單位同時(shí)存在主觀上的過(guò)錯(cuò)時(shí)，才能判令其承擔(dān)驗(yàn)資不實(shí)的民事責(zé)任。而對(duì)有無(wú)過(guò)錯(cuò)的判斷，則應(yīng)以驗(yàn)資當(dāng)時(shí)的驗(yàn)資規(guī)則為依據(jù)。

　　(二)順序責(zé)任原則

　　法釋(1998)13號(hào)對(duì)順序原則初步作了闡釋?zhuān)�即�?yàn)資單位承擔(dān)的應(yīng)是“后位責(zé)任”。該批復(fù)明確規(guī)定：驗(yàn)資單位與債權(quán)人之間沒(méi)有直接的(合同)法律關(guān)系，合同的當(dāng)事人是債務(wù)人與債權(quán)人，故在責(zé)任的承擔(dān)上，先由債務(wù)人承擔(dān)責(zé)任，不足部分由驗(yàn)資單位承擔(dān)賠償責(zé)任。但實(shí)踐是復(fù)雜的，特別是在有投資人、擔(dān)保人、出具虛假驗(yàn)資證據(jù)材料的人參加訴訟時(shí)，必須注意各自的責(zé)任位序。

　　(三)公平合理原則

　　隨著這類(lèi)案件的大量出現(xiàn)，對(duì)驗(yàn)資單位責(zé)任的認(rèn)定是否合法、準(zhǔn)確已關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展，而這一被市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”的職業(yè)的存在是我國(guó)發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所必不可少的。因此，在審理此類(lèi)案件時(shí)，既要充分保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益，又要注意規(guī)范和保護(hù)審計(jì)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)的正常開(kāi)展。這就要求我們必須尊重審計(jì)、驗(yàn)資規(guī)律，充分考慮會(huì)計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)，準(zhǔn)確適用相關(guān)法律、法規(guī)和司法解釋?zhuān)瑖?yán)格把握驗(yàn)資單位承擔(dān)責(zé)任的條件、賠償范圍和責(zé)任順序，合理地確定驗(yàn)資單位的民事責(zé)任。

　　三、準(zhǔn)確界定實(shí)體處理中的幾個(gè)法律問(wèn)題

　　(一)關(guān)于驗(yàn)資單位的訴訟主體資格

　　對(duì)于將驗(yàn)資單位作為被告提起訴訟的案件，必須從嚴(yán)審查，以防止原告濫用訴權(quán)，無(wú)端將驗(yàn)資單位拖入訴訟。筆者認(rèn)為，債權(quán)人不能要求將雖虛假驗(yàn)資但驗(yàn)資行為與自己的損失沒(méi)有因果關(guān)系的驗(yàn)資單位列為被告，而應(yīng)具體根據(jù)債權(quán)人損失與驗(yàn)資報(bào)告之間有無(wú)因果關(guān)系來(lái)確認(rèn)訴訟主體。

　　1.債務(wù)人(包括主債務(wù)人及其保證人)的驗(yàn)資單位可作為被告，但債務(wù)人的出資人的驗(yàn)資單位不應(yīng)列為被告。因?yàn)橄鄬?duì)人在決定與企業(yè)交易時(shí)是基于對(duì)交易對(duì)方及其保證人資信的信賴(lài)，企業(yè)及其保證人的出資人資信如何對(duì)相對(duì)人的決策通常沒(méi)有影響。

　　2.債權(quán)人就與被驗(yàn)資單位在虛假驗(yàn)資報(bào)告出具前發(fā)生的債務(wù)起訴的，不應(yīng)列驗(yàn)資單位為被告，驗(yàn)資單位只應(yīng)對(duì)其出具虛假驗(yàn)資報(bào)告后發(fā)生的債務(wù)承擔(dān)驗(yàn)資不實(shí)的責(zé)任。

　　3.債權(quán)人就被驗(yàn)資單位增資后發(fā)生的債務(wù)起訴的，如企業(yè)設(shè)立驗(yàn)資虛假，增資驗(yàn)資真實(shí)，則只應(yīng)將設(shè)立驗(yàn)資單位列為被告；企業(yè)設(shè)立驗(yàn)資與增資驗(yàn)資均為虛假的，應(yīng)將設(shè)立驗(yàn)資單位與增資驗(yàn)資單位列為共同被告，在各自的驗(yàn)資不實(shí)范圍內(nèi)對(duì)增資后的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。

　　4.債權(quán)人就被驗(yàn)資單位減資后發(fā)生的債務(wù)起訴的，如企業(yè)設(shè)立驗(yàn)資虛假，減資驗(yàn)資真實(shí)，則減資驗(yàn)資單位與設(shè)立驗(yàn)資單位均不應(yīng)被列為被告；企業(yè)設(shè)立驗(yàn)資與減資驗(yàn)資皆為虛假的，只應(yīng)將減資驗(yàn)資單位列為被告。因?yàn)槠髽I(yè)減資后發(fā)生的債務(wù)，債權(quán)人信賴(lài)的是減資后的注冊(cè)資本，與減資前的注冊(cè)資本無(wú)涉。

　　5.債權(quán)人就被驗(yàn)資單位在虛假的年檢驗(yàn)資報(bào)告出具后發(fā)生的債務(wù)起訴的，不論原驗(yàn)資報(bào)告是否真實(shí)，都應(yīng)列年檢驗(yàn)資單位為被告。

　　6.債權(quán)人因原驗(yàn)資單位驗(yàn)資不實(shí)而起訴改制后的驗(yàn)資單位的，除非新的驗(yàn)資單位接受了原驗(yàn)資單位的風(fēng)險(xiǎn)基金，否則不應(yīng)將改制后的驗(yàn)資單位列為被告參加訴訟。但要強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)，不應(yīng)將出具虛假資金信用證明的財(cái)政、國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)列為被告。根據(jù)《國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記管理試行辦法》，財(cái)政、國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)本身不是驗(yàn)資機(jī)構(gòu)，對(duì)企業(yè)填報(bào)的《國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記表》的審查與確認(rèn)是一種行政管理行為，其性質(zhì)與一般驗(yàn)資單位的驗(yàn)資行為不同， 因其行為造成的損害后果，不屬于民事訴訟范圍。

　　此外，審判實(shí)踐中還要注意，法院不應(yīng)主動(dòng)追加驗(yàn)資單位為被告。民事案件奉行“不告不理”，如果原告不申請(qǐng)追加驗(yàn)資單位為被告，法院不應(yīng)主動(dòng)追加，也不應(yīng)根據(jù)其他被告的申請(qǐng)而追加。即使是原告申請(qǐng)追加的，也應(yīng)堅(jiān)持“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”原則，要求原告就驗(yàn)資報(bào)告虛假作初步舉證為追加驗(yàn)資單位為被告的條件，防止亂拉被告。同時(shí)，對(duì)原告未將未足額出資的出資人作為被告而直接將驗(yàn)資單位列為被告的，應(yīng)通知原告追加出資人為被告，原告拒不追加的，應(yīng)裁定駁回其對(duì)驗(yàn)資單位的起訴。根據(jù)順序責(zé)任原則，驗(yàn)資單位的責(zé)任顯然應(yīng)排在出資人之后，即只有在出資人無(wú)力清償時(shí)才承擔(dān)賠償責(zé)任。如果不列出資人為被告，則難以確定驗(yàn)資單位承擔(dān)責(zé)任的范圍，故應(yīng)裁定駁回其對(duì)驗(yàn)資單位的起訴。

　　(二)正確把握驗(yàn)資單位承擔(dān)責(zé)任的條件

　　審判實(shí)踐中，把握驗(yàn)資單位承擔(dān)責(zé)任的條件，關(guān)鍵是如何認(rèn)定驗(yàn)資虛假及驗(yàn)資單位出具虛假驗(yàn)資報(bào)告存在過(guò)錯(cuò)。

　　1.關(guān)于驗(yàn)資虛假的認(rèn)定。驗(yàn)資報(bào)告虛假是驗(yàn)資單位承擔(dān)民事責(zé)任的前提條件。盡管最高法院有關(guān)司法解釋先后使用了“虛假驗(yàn)資證明”、“不實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告”和“虛假資金證明”等概念，但只要驗(yàn)資單位驗(yàn)證的資本額與實(shí)際不相符合，即構(gòu)成驗(yàn)資證明虛假。需要注意的是，以下情形不能認(rèn)定為驗(yàn)資虛假：(1)驗(yàn)資后出資人抽資的。由于已非驗(yàn)資范圍所及，且驗(yàn)資單位無(wú)法控制，因而不能認(rèn)定為驗(yàn)資虛假。(2)驗(yàn)資報(bào)告如實(shí)反映了出資人出資不到位的事實(shí)。也就是說(shuō)，驗(yàn)資單位在驗(yàn)資報(bào)告中對(duì)實(shí)收資本情況有保留意見(jiàn)，并未作虛假陳述，如注明：“投資人尚未交付資產(chǎn)”，或“投資人以新成立企業(yè)幾年內(nèi)應(yīng)繳納的管理費(fèi)作為投入的資產(chǎn)”，或“投資人投入的資產(chǎn)為有償轉(zhuǎn)讓給新企業(yè)的”等，故不構(gòu)成驗(yàn)資虛假。工商登記部門(mén)或債權(quán)人對(duì)驗(yàn)資單位的保留意見(jiàn)未予注意致使損害發(fā)生的，驗(yàn)資單位不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任;(3)以須辦理過(guò)戶(hù)手續(xù)的實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、土地使用權(quán)等出資，驗(yàn)資時(shí)尚未完成過(guò)戶(hù)手續(xù)的。一方面企業(yè)成立前，有關(guān)過(guò)戶(hù)手續(xù)客觀上不能辦理。另一方面，有關(guān)行政規(guī)章也規(guī)定以實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)和土地使用權(quán)出資的，可在企業(yè)成立后一定期限內(nèi)辦理手續(xù)。因此，不能以企業(yè)成立后未辦理過(guò)戶(hù)手續(xù)即注冊(cè)資金未到位為由，認(rèn)定驗(yàn)資單位出具了虛假報(bào)告。

　　2.關(guān)于驗(yàn)資單位出具虛假驗(yàn)資報(bào)告主觀上有無(wú)過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定。根據(jù)民法基本原理，驗(yàn)資單位的過(guò)錯(cuò)包括故意和過(guò)失兩種。所謂“故意”，是指驗(yàn)資單位明知自己違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德或職業(yè)準(zhǔn)則的行為會(huì)對(duì)第三人造成損害后果，仍然希望或放任該種結(jié)果的發(fā)生。包括故意單方出具虛假報(bào)告、故意與委托人串通出具虛假報(bào)告等。所謂過(guò)失，包括疏忽和懈怠。前者是指應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)到自己行為的結(jié)果而沒(méi)有預(yù)見(jiàn)；后者是指已經(jīng)預(yù)見(jiàn)但輕信可以避免損害的發(fā)生或者試圖僥幸避免損害的發(fā)生。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)-驗(yàn)資》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)務(wù)公告》)第1條規(guī)定：驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性是指驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)、已實(shí)施的主要驗(yàn)資程序和應(yīng)發(fā)表的驗(yàn)資意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有遵循或沒(méi)有嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與驗(yàn)資規(guī)則，未盡應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與注意義務(wù)，出具與實(shí)際不相符的驗(yàn)資報(bào)告，即是有過(guò)失。因此，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上有無(wú)過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)為是否嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與驗(yàn)資規(guī)則。在把握這一判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，要注意以下兩點(diǎn)：(1)審查驗(yàn)資單位有無(wú)過(guò)失應(yīng)當(dāng)以驗(yàn)資當(dāng)時(shí)適用的驗(yàn)資規(guī)范為依據(jù)。由于不同的規(guī)則對(duì)驗(yàn)資單位的要求并不相同，且每一規(guī)則均無(wú)溯及力，因此，審判實(shí)踐中要注意根據(jù)驗(yàn)資當(dāng)時(shí)而非之前或之后所適用的驗(yàn)資規(guī)則來(lái)認(rèn)定驗(yàn)資單位是否存在過(guò)錯(cuò);(2)在委托人或第三人提供虛假的驗(yàn)資憑證的情況下，認(rèn)定驗(yàn)資單位的過(guò)錯(cuò)要特別慎重。驗(yàn)資單位 民事責(zé)任的承擔(dān)應(yīng)充分考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)和驗(yàn)資行為固有的風(fēng)險(xiǎn)，驗(yàn)資單位對(duì)被審驗(yàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表只有“合理的保證責(zé)任”。由于驗(yàn)資單位對(duì)其他單位或個(gè)人出具的作為驗(yàn)資證據(jù)的證明材料負(fù)有職業(yè)審查義務(wù)，明知或應(yīng)知證明材料有瑕疵而予采信的，驗(yàn)資單位有過(guò)錯(cuò)，應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。反之，對(duì)于上述虛假或有瑕疵的驗(yàn)資證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)行業(yè)規(guī)范操作仍無(wú)法揭示被驗(yàn)資事項(xiàng)中的錯(cuò)弊的，驗(yàn)資單位不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。

　　(三)明確驗(yàn)資單位承擔(dān)責(zé)任的順序和范圍

　　1.責(zé)任順序。筆者認(rèn)為，在以驗(yàn)資單位為被告的經(jīng)濟(jì)糾紛案件中，確定債務(wù)人、出資人乃至擔(dān)保人、出具虛假驗(yàn)資證據(jù)的第三人之間的責(zé)任順序時(shí)要考慮到其承擔(dān)的民事責(zé)任的性質(zhì)以及與債權(quán)人之間的關(guān)系。

　　首先，就出具虛假驗(yàn)資證據(jù)的第三人而言，盡管債權(quán)人并不必然是這些材料的使用者或利害關(guān)系人，但由于實(shí)踐中第三人提供虛假驗(yàn)資證據(jù)材料多出于故意，甚至是與出資人惡意串通所為，且其目的并不是為了損害驗(yàn)資單位的利益，而是誤導(dǎo)驗(yàn)資單位作出虛假的驗(yàn)資結(jié)論，明知或應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)到其行為可能給債權(quán)人造成損害后果。審理中發(fā)現(xiàn)第三人提供虛假驗(yàn)資證據(jù)材料造成驗(yàn)資結(jié)論虛假的，應(yīng)將該第三人列為共同被告直接向債權(quán)人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，驗(yàn)資單位在驗(yàn)資時(shí)存在過(guò)錯(cuò)的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。無(wú)過(guò)錯(cuò)的，不承擔(dān)民事責(zé)任。驗(yàn)資單 位承擔(dān)連帶責(zé)任后，可向該第三人追償。因此，提供虛假驗(yàn)資證據(jù)的第三人應(yīng)當(dāng)對(duì)驗(yàn)資單位承擔(dān)責(zé)任。

　　其次，對(duì)于擔(dān)保人的責(zé)任順序，筆者認(rèn)為，應(yīng)區(qū)別不同情況處理。(1)一般保證人應(yīng)在出資人之后驗(yàn)資單位之前承擔(dān)責(zé)任。之所以在出資人之后承擔(dān)責(zé)任，是因?yàn)橐话惚ＷC人承擔(dān)責(zé)任的范圍是主債務(wù)人不能償還的部分，而主債務(wù)人用以承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)因出資人出資不到位而減少，出資人對(duì)主債務(wù)人財(cái)產(chǎn)負(fù)有補(bǔ)充責(zé)任(如主債務(wù)人不具備法人資格，則出資人對(duì)債權(quán)人要承擔(dān)無(wú)限清償責(zé)任)，因而主債務(wù)人不能償還實(shí)質(zhì)上還應(yīng)包括出資人不能償還在內(nèi)。之所以在驗(yàn)資單位之前承擔(dān)責(zé)任，是因?yàn)轵?yàn)資單位承擔(dān)的是對(duì)債權(quán)人的損害賠償責(zé)任，而非對(duì)主債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的補(bǔ)充責(zé)任，只有主債務(wù)人、出資人、擔(dān)保人等均不能償還的部分才構(gòu)成驗(yàn)資單位對(duì)債權(quán)人的損害。至于抵押人、質(zhì)押人的責(zé)任順序，以及無(wú)效保證合同保證人的過(guò)錯(cuò)賠償責(zé)任順序，應(yīng)與一般保證人相同;(2)連帶擔(dān)保人對(duì)主債務(wù)人承擔(dān)的責(zé)任與驗(yàn)資單位承擔(dān)的賠償責(zé)任無(wú)順序之分，但連帶保證人承擔(dān)責(zé)任后，有權(quán)向主債務(wù)人、出資人、出具虛假材料的第三人和驗(yàn)資單位追償。這是由連帶保證責(zé)任的無(wú)順序性、連帶保證人與驗(yàn)資單位不同的責(zé)任形式以及保證人享有追償權(quán)等決定的。

　　2.責(zé)任范圍。根據(jù)最高人民法院法釋?zhuān)?997］10號(hào)《關(guān)于驗(yàn)資單位對(duì)多個(gè)案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》的規(guī)定，驗(yàn)資單位所承擔(dān)的責(zé)任為有限賠償責(zé)任，具體包括以下含義：(1)賠償范圍為“驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)部分或者虛假資金證明金額以?xún)?nèi)”。需要指出的是，驗(yàn)資單位對(duì)一個(gè)或多個(gè)債權(quán)人在驗(yàn)資不實(shí)部分之內(nèi)承擔(dān)的責(zé)任累計(jì)已經(jīng)達(dá)到其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任部分限額的，不管被驗(yàn)資企業(yè)是否具備法人資格，驗(yàn)資單位對(duì)于企業(yè)其它債權(quán)人均不再承擔(dān)賠償責(zé)任。因此，如果訴訟中驗(yàn)資單位出具了已經(jīng)足額承擔(dān)虛假驗(yàn)資范圍內(nèi)責(zé)任的證據(jù)，則不應(yīng)當(dāng)再判令其承擔(dān)責(zé)任;(2)對(duì)于多個(gè)債權(quán)人同時(shí)要求受償?shù)�，�?yàn)資單位應(yīng)當(dāng)在其出具的被驗(yàn)資單位不實(shí)的注冊(cè)資金、證明金額內(nèi)，就其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的部分按比例分別承擔(dān)賠償責(zé)任。此外，在確定驗(yàn)資單位的賠償范圍時(shí)，還要注意結(jié)合其前位責(zé)任人即出資人的責(zé)任范圍來(lái)把握。由于驗(yàn)資單位承擔(dān)的是出資人的后位責(zé)任，因此，驗(yàn)資單位應(yīng)當(dāng)對(duì)出資人應(yīng)當(dāng)清償而未能清償?shù)膫鶆?wù)，在驗(yàn)資不實(shí)范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　綜上，在既有出資人、驗(yàn)資單位又有出具虛假驗(yàn)資證據(jù)的第三人、擔(dān)保人的經(jīng)濟(jì)糾紛案件中，應(yīng)將上述當(dāng)事人列為共同被告，判決主文應(yīng)根據(jù)不同情況依次作如下表述：(1)債務(wù)人清償債務(wù);(2)出資人對(duì)債務(wù)人不能清償?shù)膫鶆?wù)在出資不到位的范圍內(nèi)承擔(dān)清償責(zé)任(債務(wù)人因注冊(cè)資本不足不具備法人資格的，表述為出資人對(duì)債務(wù)人不能清償?shù)膫鶆?wù)承擔(dān)清償責(zé)任);(3)一般保證人對(duì)出資人應(yīng)當(dāng)清償而未清償?shù)牟糠衷趽?dān)保范圍內(nèi)承擔(dān)清償責(zé)任(連帶保證人對(duì)債務(wù)人應(yīng)承擔(dān)的清償責(zé)任承擔(dān)連帶責(zé)任);(4)出具虛假驗(yàn)資證據(jù)的第三人對(duì)一般擔(dān)保人應(yīng) 當(dāng)清償而未清償?shù)牟糠衷谔摷僮C明范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任;(5)驗(yàn)資單位對(duì)前述第三人應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任負(fù)連帶責(zé)任(驗(yàn)資單位無(wú)過(guò)錯(cuò)的，不列該項(xiàng))；無(wú)出具虛假驗(yàn)資證據(jù)的第三人時(shí)，驗(yàn)資單位的責(zé)任表述為：驗(yàn)資單位對(duì)出資人應(yīng)當(dāng)清償而未清償?shù)牟糠衷隍?yàn)資不實(shí)范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任;(6)一般保證人與連帶保證人對(duì)其他各被告享有追償權(quán)。